对注册会计师责任保险条款的分析与思考

    虽然我国有关注册会计师法规对注册会计师责任保险早就有了规定，例如1994年颁布的《注册会计师法》第28条规定：“会计师事务所按照国务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险”，财政部《合伙会计师事务所设立及审批试行办法》第16条规定：“合伙会计师事务所应当建立风险基金，向保险机构投保职业责任保险”，但在审计职业界，责任保险一直一片空白。随着注册会计师行业渐趋规范，会计师事务所转嫁风险的需求也日渐强烈，中国人民保险公司针对市场需求，借鉴与我国国情相似的亚洲国家及港、台的经验，制定了《注册会计师职业责任保险条款》并于1999年12月16日报中国保监会核准。2000年7月14日，中国平安保险深圳分公司与深圳市注协签定了我国保险业第一份《注册会计师职业责任保险承保协议》。之后，深圳注协又与平安保险签定补充协议，进一步对保险条款作出修改和补充，并要求全市事务所购买职业责任保险。7月20日，中国平安保险公司上海分公司与上海市注协签定注册会计师执业责任保险合作协议，大华、立信、长江等9家会计师事务所签下总保额5200万元的合同。总的来看，中国保监会本着保险条款基本一致、公平竞争的原则，批准人保和平安同时进入注册会计师责任保险市场，两家公司在保险对象、保险责任、责任免除、赔偿处理等主要条款上内容保持了原则性的一致，但也有各自的特点。下面试结合美国、台湾、香港等国家和地区的情况作一比较和分析。

    一、保险责任分析

    中国人民保险公司《注册会计师执业责任保险条款》(以下简称人保)中，保险责任是"被保险人的注册会计师在追溯期或保险期限内在中国境内承办审计业务时，由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险人承担的经济赔偿责任。由该委托人或其他利害关系人首次在保险期限内向被保险人提出赔偿要求，并经被保险人向保险人提出索赔申请时，保险人负责赔偿。事先经保险人书面同意支付的诉讼费用，保险人负责赔偿，但此项费用与上述经济赔偿的每次索赔赔偿总金额不得超过本保险单明细表列明的每次索赔赔偿限额。发生保险事故后，被保险人为缩小或减少对委托人或其他利害关系人的经济赔偿责任所支付的必要的合理的费用，保险人负责赔偿。“中国平安保险公司的保险条款(以下简称平安)中，保险责任是“在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师根据被保险人的授权承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未尽其业务上应尽之责任及义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及其利害关系人在保险期限内向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，本公司根据本条款的有关规定，在约定的赔偿限额内负责赔偿。发生保险事故时，被保险人事先经本公司书面同意所支付的有关诉讼费用及其他必要的合理的费用，本公司在保险合同约定的赔偿限额内负责赔偿。”

    具体分析：

    1.被保险人是会计师事务所及其正式聘用的注册会计师，不包括事务所的助理人员、打字员等其他职员。台湾会计师责任保险的被保险人包括为其助理执业的雇员，香港会计师事务所专业赔偿保险制度(PII)的投保人包括执业法团(有限责任合伙制事务所)、每个合伙人、每个前合伙人、每个被授权的人员。这些被保险人员因死亡、无能力或破产，他们的遗产继承人或法定代表人。而平安保险指出，“利害关系人”是按照法律法规规定有权使用注册会计师审计报告的投资人、债权人及政府部门，人保对“其他利害关系人”则没有明确界定。这些将不利于注册会计师和保险公司正常工作，可能扩大其责任范围。

    2.承保的只是审计业务。平安保险与深圳注协签定的《注册会计师执业责任保险协议》中明确，审计业务是指被保险人出具的审计报告受中华人民共和国法律和法规规范和管辖的并根据《中华人民共和国注册会计师法》和《深圳经济特区注册会计师管理条例》规定的必须由注册会计师承办的业务。这其中明确包括验资，因为近几年因为狭义的审计业务失误而进行民事赔偿的并不太多，而验资引起的纠纷最多。虽然注册会计师还有会计咨询和会计服务等业务，业务量也占很大比重，但目前尚在“责任免除”中。

    而美国芝加哥Westport保险公司发现对其承保的中小型会计师事务所的诉案有21%是针对编表服务的，所有的诉案中有50.25%是针对纳税服务的。台湾会计师责任保险的保险责任为：依法登录开业的会计师在执行会计师业务时，因过失、错误或疏漏而违反其业务上应尽之责任和义务，致第三人(委托人及其他利害关系人)蒙受财务损失，依法应由被保险人负赔偿责任，并由该第三人于保险单有效期内提出赔偿请求时，保险公司对保险人负赔偿责任。"会计师业务"指会计师法规定的各项业务，范围较广，而非仅指审计业务。香港PII的保险范围是执业法团从事的所有专业业务。随着注册会计师行业竞争加剧，其业务也在扩展，近几年又不断涌现新的服务品种，如保证服务(Assurance Service)、网站签证(Web-Trust)等，风险进一步增大。注册会计师当然希望保险的覆盖面加大而转移风险，委托方自然也希望其利益能更好的得到保障。所以随着注册会计师职业走向成熟，注册会计师责任保险也相应会扩大其承保范围。

    3.承保基础是责任事故发生在追溯期或保险期限内并且委托人或其他利害关系人在保险期限内提出索赔。对于追溯期之前发生的保险事故以及保险期限之后提出索赔的，保险公司概不负责。国外职业责任保险也一般采用“期内索赔式”，这使保险公司可以将风险控制在一定范围内。

    4.人保的每次索赔和诉讼费用有赔偿限额，但为减少损失的合理费用，却没有界定限额。如果“经济赔偿+诉讼费用+减损费用”超过了赔偿限额，则保险人将按条款的每次赔偿限额赔付，不利于被保险人主动采取措施减少损失。而平安保险则指出:“对诉讼费用及其他必要的合理费用的赔偿金额在每次事故赔偿限额以外另行计算，但此项费用每次赔偿金额最高不超过保险合同规定的每次事故诉讼费用赔偿限额。此项费用总的赔偿金额最高不超过保险合同规定的累计诉讼费用赔偿限额。”

    二、责任免除分析

    人保免责条款比平安的要详细，但二者有许多共同之处：

    1.二个公司的免责条款均有“被保险人或其雇员的故意行为或非职业行为，或犯罪行为。”民事侵权法规定：过错包括故意和过失，故意指行为人预见到自己的结果，仍然希望或放任结果的发生，过失指应当预见或能够预见而没有预见(疏忽)和已经预见而轻信可以避免(懈怠)。职业责任保险只负责注册会计师过失行为造成的损害赔偿。故意与过失是当事人的一种主观心理状态，有时难以判断，但可综观其客观表现加以区分。如果发生争议，可由专家界定机构--注册会计师执业责任鉴定委员会予以鉴定。

    2.非审计业务。

    3.人保规定：“战争、敌对行为、军事行动、武装冲突、罢工、骚乱、暴动、盗窃、抢劫、政府有关当局的行政行为或执法行为，核反应、核子辐射和放射性污染，地震、雷击、暴雨、洪水等自然灾害，火灾、爆炸”免责，平安则简单一些，只有“战争、军事行动、核辐射”。

    4.计算机2000年问题引起的一切损失。

    5.被保险人对外担保产生的连带责任。

    6.未经被保险人同意，被保险人的注册会计师私自接受委托业务或在其他事务所执行业务(未授权审计)。

    7.其他不属于保险责任范围内的损失。

    8.应由被保险人自行负担的免赔额。

    二者也有以下区别：

    1.人保规定：“委托人提供的账册报表文件或其他资料的损毁、灭失、盗窃、抢劫、丢失，被保险人被指控对委托人诽谤或泄露委托人的商业秘密，经法院判决指控成立”免责，但平安没有相应条款。

    2.人保规定：“被保险人对委托人的身体伤害及有形财产的损毁或灭失，被保险人对委托人的精神损害”免责，赔偿责任仅限于金钱损害。而平安没有类似条款。

    3.人保规定：“被保险人与委托人签定协议所约定的责任免责，但依法规定应由被保险人承担的不在此列”。责任保险一般不承保合同责任，除非经过特别约定。

    4.人保有“被保险人在本保险单明细表中列明的追溯期起止日之前执行业务所致的赔偿责任”免责，平安则是“在保险单规定的追溯期之前被保险人签署的审计报告”免责。

    5.人保有“他人冒用被保险人的注册会计师的名义执行业务”免责，平安则是“被保险人未向本公司登记备案的注册会计师从事的审计业务”免责。

    6.平安有“保险期限结束后委托人及其利害关系人向被保险人提出的任何索赔”免责，进一步强调了索赔必须发生在保险期限内。

    7.人保规定：“罚款、罚金、惩罚性赔款或违约金”免责，而平安指出“一切罚没款”免责。

    三、费率厘定分析

    保险费率是根据责任保险的风险大小和损失率高低而确定的。主要考虑以下因素：事务所的业务性质、规模及复杂程度，事务所的营运及盈利状况，雇员的技术水平、素质及职业道德状况，内部质量控制的有效程度，发生意外损害赔偿责任可能性大小，赔偿限额和免赔额的高低，有关法律对损害赔偿的规定，承保区域的大小，责任事故的历史损失资料及索赔处理情况。

    台湾会计师责任保险以索赔为基础承保，基本保额为：每次索赔限额为新台币100万元，保险期内累计保险金额200万元，被保险人每次事故的自负额为1万元。基本费率公式为：全年保险费=基数2000+(执业会计师每人3500×人数)+(助理人员及高级职员每人1500×人数)+(其他员工每人500×人数)。所谓助理人员和高级职员指除打字员、信差及工友以外的职员，而其他员工则包括打字员、信差和工友。但每张保险单的最低保险费不得少于新台币5000元，不足者均按5000元计收。我国目前无最低保费的规定。

    对于保险费率的增减，加保第三人证据文件损失责任险按全年应收保险费加收15%；自负额提高为2万元，按全年保险费减收5%；自负额提高为5万元，按全年保险费减收15%；自负额提高为10万元，按全年保险费减收30%。

    香港PII的保险金额最低限以下列三者中最高者为准：(1)500万港币，(2)年收入的2.5倍，最多为1500万港币，(3)每位合伙人20万元港币。每项索赔的自保额不得超过20万元港币或年总收入的2%其中更高者。

    相比之下，人保的费率与台湾会计师责任保险的费率厘定类似，但没有加保丢失客户文件险等。其保险费率规章指出：基本赔偿限额为每次索赔赔偿限额100万元，保险期限内累计赔偿限额200万元；每次索赔的免赔额为1万元；全年基本保险费=3000元/人×注册会计师人数；提高免赔额减费，免赔额提高为5万元，按全年保险费减收5%；免赔额提高为10万元，按全年保险费减收10%；免赔额提高为20万元，按全年保险费减收20%。

    而平安确定保险费的计算基础是会计师事务所年业务收入的总额。年业务收入总额根据投保前12个月的收入总额确定，如被保险人提供的年业务收入低于其投保前12个月业务收入总额的，发生保险事故时将按比例赔偿；如被保险人投保时成立不足12个月，年业务收入总额由双方协商约定，当发生保险事故时，如被保险人开业已达12个月且头12个月业务收入总额已超过约定的业务收入总额，将按发生保险事故时约定年业务收入总额与实际已发生的头12个月业务收入总额进行比例赔偿。每次免赔额一般以具体金额表示，或者规定为赔偿限额或实际损失的一定比率，比如“为实际损失金额的10%或5000元，两者以高为准”。对于经营管理良好、业务量大、风险相对较低或连续三年未出险的会计师事务所，保险公司将在标准费率基础上适当调整费率或给予其他的优惠条件。被保险人发生赔偿后，向平安保险提出申请，并按比例补交相应的保险费，可以恢复累计赔偿限额，但恢复次数最多不超过3次。

    四、赔偿处理分析

    人保和平安这方面的规定大致相同。被保险人在接到委托人及其利害关系人的索赔请求或知道可能引起索赔的信息时，应及时通知保险公司，并按要求提供索赔文件或材料。自保险事故发生之日起，二年之内，被保险人不向保险公司提出索赔，则视为自愿放弃权益。

    发生保险项下的索赔时，未经保险公司书面同意，被保险人或其代表对索赔方不得单方面作出任何承诺、出价、付款、约定或赔偿，以免失去保险公司代为抗辩的机会。因为必要时，保险公司有权以被保险人的名义接办对任何诉讼的抗辩或索赔的处理。发生保险损失时，应由有关责任方负责赔偿的，被保险人应采取一切必要的措施向有关责任方索赔。保险人自向被保险人赔付之日起，取得在赔偿金额范围内代位行使被保险人向有关责任方请求赔偿的权利。在保险人向有关责任方行使代位请求赔偿权利时，被保险人要积极协助，并提供必要的文件或所知道的有关情况。这体现了代位求偿原则。另外，如果有重复保险，保险人只负按比例分摊赔偿的责任。

    在保险期内，如果事务所宣布歇业、经营期满注销或被主管部门撤销，其注册会计师在列明的追溯期开始后，因过失行为造成委托人及利害关系人的损失，依法应由被保险人承担的赔偿责任，被保险人在宣布歇业、经营期满注销或撤销之日起三年内委托人及利害关系人提出索赔的，保险公司在保险单约定的赔偿限额内负责赔偿；如五年内委托人及利害关系人提出索赔的，被保险人交纳年保费的20%后，保险公司在保险单约定的赔偿限额内负责赔偿。

    五、关于强制保险和保险购买选择的思考

    是否选择保险转移，要视职业风险、风险转移成本大小而定。

    从其他国家和地区情况看，意大利、台湾等地规定对将来发生的纠纷有必要提前缔结保险契约，但不是强制性的。加拿大特许会计师公会设有赔偿保险，规定事务所有购买保险的义务，目前5300家特许会计师事务所中有4500家购买了责任保险。香港强制实行责任保险的是有限责任合伙制事务所，其他类型的事务所则自愿参加保险。目前香港购买专业保险的事务所和执业法团共约160家，占总数的16.1%。但香港"五大"没有参加香港公会的职业责任险，由总部统一办理保险。香港的小型事务所则考虑保费承受力和风险较低而较少参加保险。在保险的购买上，香港是首先由公会风险管理委员会确定一家指定保险机构，各事务所每年必须向此保险机构购买规定的最低限额，也可多买，超额部分可向其他保险机构购买。公会可以事先对保险机构的信誉进行评估，有利于统一管理、降低保费。欧洲的注册会计师协会普遍规定事务所必须购买职业保险。事务所先与保险经纪人联系，经纪人对事务所的业务、内部管理、风险记录考核后再与保险公司联络。投保额不低于上年收入的1-3倍。保费一般先由事务所作一个基础预算，再按年业务收入的1%-4%规定保险追溯期。事务所可以单独投保，也可联合投保。如果事务所诉讼过多，保险公司不愿承保，事务所可以参加注协与保险公司联办的特别资金储蓄，支付的费用相当于保费的2-3倍。

    我国刚刚起步的注册会计师责任保险，目前只有人保和平安可以选择，缺乏竞争和选择空间。目前这两家保险公司的保险条款虽已出台，但由于尚无历史经验性数据，保费价格制定可能缺乏依据，其他诸如保险责任、免责条款、赔偿处理、双方权利与义务等也都有待进一步明确、修正，在内容和操作上还存在一定弹性。因此，在签定投保协议前，事务所要与保险公司及时沟通、谈判，从自身人员结构、收入状况、执业风险出发，考虑保费区别及与保险公司的沟通互利等问题并就有关责任、权利义务作出具体界定，做好采取仲裁或诉讼解决争议的法律准备，使保险协议更能体现保护受害者、注册会计师、保险公司三方利益的原则。